A substituição tributária do ISS é um dos assuntos mais complexos no campo da tributação municipal, devido à forma precária que a Lei Complementar n° 116 abordou o tema.

Neste artigo, tentaremos, na medida do possível, desemaranhar a substituição tributária do ISS.

O que é Substituição Tributária?

A substituição tributária é uma das formas de responsabilidade tributária permitidas pelo CTN, na qual a obrigação principal e a responsabilidade tributária já nascem juntas. Ou seja, o responsável figura como sujeito passivo desde o momento do nascimento da obrigação principal.

Natureza jurídica da retenção na fonte

Retenção na fonte é uma expressão que aparece com frequência na legislação tributária, contudo, com mais habitualidade em relação aos tributos federais. Sua natureza não é explicada por nenhuma lei que conhecemos, embora geralmente seja apontada pela doutrina como uma espécie de obrigação acessória que deve ser cumprida pelos substitutos tributários.

Gostamos de dizer que a retenção na fonte é o meio pelo qual um substituto tributário, designado por lei, viabiliza o recolhimento de um crédito originado de fato gerador praticado por terceiro.

Quanto à integralidade da retenção, ela pode ser exclusiva (total) ou por antecipação (parcial), como explica a Coordenação Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil no Parecer Normativo COSIT n° 1/2002:

[…]

Retenção exclusiva na fonte

8. Na retenção exclusiva na fonte, o imposto devido é retido pela fonte pagadora que entrega o valor já líquido ao beneficiário.

9. Nesse regime, a fonte pagadora substitui o contribuinte desde logo, no momento em que surge a obrigação tributária. A sujeição passiva é exclusiva da fonte pagadora, embora quem arque economicamente com o ônus do imposto seja o contribuinte.

[…]

Imposto retido como antecipação

11. Diferentemente do regime anterior, no qual a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto é exclusiva da fonte pagadora, no regime de retenção do imposto por antecipação, além da responsabilidade atribuída à fonte pagadora para a retenção e recolhimento do imposto de renda na fonte, a legislação determina que a apuração definitiva do imposto de renda seja efetuada pelo contribuinte, pessoa física, na declaração de ajuste anual, e, pessoa jurídica, na data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual.

[…]

Compatibilidade da retenção com a responsabilidade tributária

Como podemos observar, da retenção na fonte encontra amparo no art. 128 do CTN, que dispõe sobre a responsabilidade tributária:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

É como se na expressão “retenção na fonte” o legislador houvesse condensado duas questões inerentes: 1 – a responsabilidade do substituto tributário; 2 – o meio pelo qual o substituto tributário cumprirá sua obrigação.

Substituição Tributária e Extraterritorialidade da Lei Municipal

Preceitua o art. 102 do CTN:

Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

Não obstante a previsão do art. 102, alguns municípios exigem de pessoas jurídicas estabelecidas em outros municípios o cumprimento de obrigações acessórias que, se não cumpridas, obrigam forçadamente o cumprimento da obrigação principal em seus territórios, mesmo que o fato gerador tenha ocorrido em local diverso.

Um bom exemplo é o Cadastro de Prestadores de Outros Municípios (CPOM), que qualquer prestador nessa situação é obrigado a fazer. Não o fazendo, o tomador local é obrigado a reter o imposto e recolhê-lo a seu município.

É gritante a ilegalidade desse tipo de procedimento, o que dispensa maiores explanações. Tanto é que em 2021 o STF declarou a inconstitucionalidade do “CPOM”.

Substituição Tributária do ISS na Lei Complementar 116

O Art. 3º da LC 116/2003 apresenta em seu texto o aspecto do local de recolhimento do ISS. Então ele trata do “onde pagar” e não do “quem deve pagar”. Portanto, não há ainda o que se falar em substituição tributária.

Art. 3º – O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local:

Até aqui constatamos que não há faculdade, escolha, sob o aspecto do local de onde o tributo é devido. A lei prescreve claramente aonde o tributo será devido como já discutimos no artigo local de pagamento do ISS.

Simplificando, o caput traz a regra e os incisos e parágrafos as exceções à regra. A regra é que o tributo é devido na cidade onde está localizado o estabelecimento prestador, ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador. As exceções trazem as hipóteses que o imposto é devido em local específico, que pode não coincidir com a regra. Também já conversamos sobre a aplicação do Art. 4º da LC 116 no outro artigo que mencionamos.

Vamos a alguns exemplos:

1. Um prestador de serviço localizado na Cidade A presta o serviço 4.01 (medicina e biomedicina) para um tomador localizado na Cidade B. ISS é devido na Cidade A, pois enquadra-se na regra. O serviço prestado (4.01) não faz parte do rol de serviços previstos nos incisos como exceção à regra.

2. Um prestador de serviço localizado na Cidade C presta o serviço 7.02 (execução de obra de construção civil) para um tomador localizado na Cidade D. ISS é devido na Cidade D, pois enquadra-se nas exceções à regra, conforme o inciso III do Art. 3º.

O Art. 5º da LC 116 traz: Contribuinte é o prestador do serviço. E assim chegamos finalmente à regra geral do “quem deve pagar”.

O contribuinte é o sujeito passivo direto da obrigação, portanto quem deve fazer o pagamento do ISS. Porém, depreende-se que se existe uma regra, pode haver uma exceção. E a exceção é a responsabilidade por substituição, neste caso, do terceiro vinculado ao fato gerador, normalmente o tomador.

Quando PODE haver a retenção do ISS segundo a LC 116?

Nos casos de serviços prestados fora do município, o município de origem (do estabelecimento prestador) deverá admitir a emissão da nota fiscal com imposto retido em todos que fogem à regra do caput do art. 3°, ou seja, aqueles casos cujo imposto é devido no local da efetiva prestação dos serviços.

Dizemos isso porque o município do estabelecimento prestador não possui nenhum controle sobre os casos de substituição tributária previstos na lei dos outros municípios. Podemos assim dizer que não é de sua alçada definir se o imposto pode ou não ser retido na fonte pelo tomador situado no município onde o serviço tenha sido prestado. O que se sabe é que deve ser autorizada retenção, pois o município onde ocorreu o fato gerador pode ou não ter feito uso da prerrogativa prevista no caput do art. 6° da LC 116 e no art. 128 do CTN.

A clareza do entendimento manifestado é reforçada pelo fato de que a LC 123/2006 trouxe em seu Artigo 21, §4º, a exclusividade de retenção na fonte em relação a esses serviços para as empresas optantes do Simples Nacional:

21. […]

[…]

§4º A retenção na fonte de ISS das microempresas ou das empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional somente será permitida se observado o disposto no art. 3º da Lei Complementar no 116, de 31 de julho de 2003, e deverá observar as seguintes normas:

[…]

Portanto, para os serviços incluídos na exceção à regra do local de pagamento, pode haver retenção na fonte. Importante destacar que o verbo utilizado (pode) remete, aqui sim, à faculdade de retenção. Não há uma obrigação de retenção da fonte pagadora (tomador de serviço) imposta pela LC 116, mas é necessário verificar a lei do município detentor da capacidade ativa para cobrança do imposto.

Quando DEVE haver retenção do ISS segundo a LC 116?

Chegando à leitura do Art. 6º da LC 116 temos a consolidação da Substituição Tributária do ISS. Neste ponto, gostaríamos de destacar o §2º, inciso II:

§ 2º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo, são responsáveis:

[…]

II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens  3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa a esta Lei Complementar, exceto na hipótese dos serviços do subitem 11.05, relacionados ao monitoramento e rastreamento a distância, em qualquer via ou local, de veículos, cargas, pessoas e semoventes em circulação ou movimento, realizados por meio de telefonia móvel, transmissão de satélites, rádio ou qualquer outro meio, inclusive pelas empresas de Tecnologia da Informação Veicular, independentemente de o prestador de serviços ser proprietário ou não da infraestrutura de telecomunicações que utiliza.

Em nosso entendimento, a redação atual do inciso II, dada pela LC 183/2021, foi aprovada com um erro ao excepcionar um subitem que já estava fora do rol, o 11.05.

Novamente estamos diante de uma situação excepcional. A LC 116 traz nesse dispositivo legal a responsabilidade da pessoa jurídica tomadora ou intermediária, ainda que imune ou isenta. Assim, a PJ deve efetuar o recolhimento integral do imposto, mesmo que eventualmente não tenha efetuado a retenção (vide o §1º do mesmo artigo).

Repare que os serviços elencados no Art. 6º, §2º, II, estão todos dentro das exceções à regra do local de pagamento. Logo, entendemos que o espírito da lei é que a substituição fosse obrigatoriamente adotada nos casos em que prestador e tomador estivessem situados em municípios diferentes. Na impede, porém, que o município indique as empresas locais como substitutas de todos os serviços tomados de prestadores de fora do município, nos casos em que o imposto seja devido em seu território.

Fato importante é que a LC 116/2003 não traz a possibilidade de retenção na fonte de ISS por pessoa física.

Com as exemplificações aqui comentadas, somos conduzidos a separar as situações de onde o tributo será devido e quem será o responsável por pagá-lo.

Agora que você sabe quando o serviço prestado é devido no seu município e quando é devido em outro, vamos tomar alguns cuidados com os detalhes do recolhimento.

Constituição do crédito por meio da escrituração do DAPS ou do RANFS

DAPS e RANFS são duas nomenclaturas comumente utilizadas para uma obrigação acessória instituída pelos municípios para registrar as operações em que deva haver a retenção do ISS na fonte, originadas de serviços prestados por empresas de outros municípios.

Acontece que alguns municípios atribuem a responsabilidade pela emissão do DAPS ou RANFS ao prestador.

E qual a relevância disso? Muita, pois isso determinará a forma correta de constituição do crédito. Analisemos a bastante conhecida Súmula 436 do STJ, sob outro enfoque:

Súmula 436 – A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.

O prestador apresentou a declaração informando a ocorrência do fato gerador e a retenção pelo tomador, então já temos um crédito prontamente constituído contra o tomador/substituto? Errado! Embora a emissão de documento fiscal eletrônico pelo contribuinte seja admitida como confissão de débito fiscal e constitua o crédito sem que haja um lançamento, a confissão é pessoal, sendo válida para vincular o próprio contribuinte/confessante como devedor, mas não um terceiro.

Em relação ao tomador/substituto que não recolhe o imposto retido, entendemos que a Fiscalização Municipal deverá realizar o lançamento de ofício contra o mesmo, com lastro no DAPS ou RANFS apresentado pelo prestador.

Diferentemente seria caso a obrigação de emitir o DAPS ou RANFS fosse atribuída ao próprio tomador/substituto, hipótese na qual teríamos uma declaração de reconhecimento de débito prestada pelo mesmo. Óbvio que nessa situação um tomador desonesto poderia deixar propositalmente de prestar a declaração, para apropriar-se indevidamente do imposto retido.